La auditoría de gestión para la mejora de la administración pública.

 Por Nuria García Wolff y Fernando Santiago 

5/8/2016

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Introducción: de la auditoría de cumplimiento a la auditoría de gestión

El campo de la auditoría fue modelado históricamente a partir de los aportes del derecho y las finanzas, como disciplinas excluyentes. Ello derivó en que fueran las auditorías legales y financieras la que constituyeran el núcleo de la actividad.

 

De la mano de las reformas en la Administración Pública que tuvieron lugar desde los años 90 –basadas en los modelos de gestión por resultados- un nuevo paradigma de control comenzó también a consolidarse, no solo en nuestro país sino también a nivel internacional. Ejemplo de ello son los lineamientos, las directrices y las buenas prácticas que hacen eje en las auditorias de gestión, llamadas también operativas o de rendimiento, según el país.

 

De ese modo, desde hace algún tiempo ha cobrado suma importancia en la reflexión acerca de los mecanismos de fiscalización, control y evaluación, el análisis integral de la política pública que supone la auditoria de gestión por sobre las miradas exclusivas del cumplimiento legal, el análisis de los estados contables y su razonabilidad y cumplimiento.

 

En el cuadro siguiente pueden advertirse algunos aspectos diferenciadores de ambos tipos de auditoría, según el Manual del Tribunal Europeo:

 

 

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     Fuente: Manual de Auditoría Gestión (Tribunal Europeo de Cuentas 2015)

 

 

Del cumplimiento y la oportunidad de la auditoria de gestión

Con las modificaciones y avances producidos en la concepción de la actividad de auditoría, ésta se orienta ahora al análisis de la gestión de la política pública complementando y enriqueciendo la perspectiva tradicional centrada en la verificación normativa y presupuestaria. Esta perspectiva incorpora como valor fundamental para la tarea de las entidades de fiscalización su oportunidad; ese valor adicional que tendrán sus productos al ser realizados en tiempo útil y así mejorar sus aportes a la calidad de la gestión. La tarea de los auditores abandona su carácter de "autopsia" que fiscaliza hechos acontecidos demasiado extemporáneamente; y por el contrario, adecua sus instrumentos a fin de llegar a tiempo para recomendar, corregir y cambiar.

 

Además del cumplimiento de los tiempos planificados para la elaboración de los informes, la oportunidad de su emisión es fundamental también para valorar  el alcance de los mismos.  Si el plazo entre el período auditado y la fecha de emisión de los informes se extiende por demás, el impacto de la auditoría, su valor, su resultado puede perder sentido de oportunidad.

 

Por lo tanto, el desarrollo de auditorias de gestión en las prácticas del control público y la preocupación por la oportunidad, facilitó la incorporación de diversas perspectivas disciplinarias y metodológicas con la pretensión de dar lugar a procedimientos de auditoría más adecuados a los requerimientos de mayor complejidad y celeridad para un mejor control. Así, la concepción tradicional de la auditoría publica como un proceso ceñido al análisis ex post de las cuentas (por ejemplo, la cuenta de inversión luego del cierre del año presupuestario), es parte de la herencia de las prácticas de la auditoría financiera que ya ha sido complementada y enriquecida con la incorporación de las auditorías de gestión.

 

El control externo posterior

Uno de los aspectos para entender cabalmente el sentido de la definición ex post de la auditoria externa de gestión podemos hallarlo en la diferenciación entre los atributos del control interno y el externo. El interno, que puede ser previo y concomitante, se integra como parte del circuito administrativo de la gestión. Es decir, su realización es un componente, un paso más de la tramitación administrativa. El control externo posterior, en cambio, no interviene en dicho circuito. Si bien hay entidades de fiscalización que han incorporado competencias ex ante y concurrentes, la comprensión cabal del término control externo ex post implica que su intervención no forma parte de la tramitación administrativa y se produce una vez finalizada ésta; es decir,  es posterior a las operaciones o  actos administrativos que se pretenden controlar por lo cual siempre es ex post.

 

Como expresa la Declaración de Lima sobre las Líneas Básicas de la Fiscalización de la INTOSAI (ISSAI 1 1977):

• El control posterior es una función inalienable de cada Entidad Fiscalizadora Superior, independientemente de un control previo ejercido.

 

• Si el control se lleva a cabo antes de la realización de las operaciones financieras o administrativas, se trata de un control previo; de lo contrario, es un control posterior.

 

El control ex post y el principio de anualidad

En el sentido que lo estamos planteando, el término ex post no alude necesariamente al año presupuestario cerrado sino, como señalan las Normas de Auditoría de diversos organismos,  a “todo proceso o procedimiento realizado por terceros que puede ser inspeccionado”  aunque suceda en el año corriente. Por supuesto que al examinar, por ejemplo, la Cuenta de Inversión, necesariamente debamos remitirnos al año finalizado pues se trata de la rendición de Cuentas anual de la gestión y de la ejecución del presupuesto, pero esa determinación temporal no debe extenderse al resto de actividades de gestión u operaciones por cuanto entendemos el control ex post como aquel que se ejecuta finalizado el acto o actividad, en términos administrativos u operativos; o devengado el gasto, en términos presupuestarios.

 

De hecho, en los casos donde se ha establecido alguna delimitación en tal sentido, la misma queda explicitada en los textos normativos institucionales; por ejemplo, la Ley de Fiscalización y Rendición de Cuentas de la Federación, en México, que regula a la Auditoría Superior de la Federación, sostiene como uno de sus principios el de “Anualidad”. Aunque refiera solamente al control de los gastos y no haga mención a las operaciones, puede observarse que se explicita allí la anualidad del control.

 

La recolección de evidencia en la auditoría de gestión

El desarrollo de auditorias de gestión significó la aceptación de que su pertinencia y oportunidad requiere incorporar diferentes métodos, formas de recolección de información y relevamiento. A tal respecto la normativa internacional ha sido suficientemente flexible y no ha explicitado un criterio unificado (no se cuentan lineamientos en una norma internacional de la INTOSAI, por ejemplo) porque las auditorías de gestión requieren, para la obtención de evidencia, de la utilización de diversas metodologías y disciplinas, tal como bien lo expresa el organismo internacional al indicar que:  “Dado que la auditoria de desempeño puede tratar con todas las facetas que abarcan al sector público, no sería posible ni conveniente proponer normas comunes de auditoría detalladas que abarquen todas las situaciones. En consecuencia, se requiere que los auditores utilicen sus propios juicios y normas profesionales aplicables a las diversas situaciones que surjan en el curso de las auditorias de desempeño” (ISSAI 3100 Directrices de Auditoría de Desempeño).

 

La recolección de  evidencia como herramienta de la auditoría de gestión ex post es un concepto internacionalmente aceptado en la comunidad de las EFS. Requiere del uso de diferentes enfoques y perspectivas puesto que “la auditoria de desempeño apunta principalmente hacia la revisión de la economía, eficiencia y eficacia de la entidad auditada en el ejercicio de sus funciones y actividades, sin excluir la verificación del cumplimiento, por parte de la entidad auditada, de la legislación y regulaciones establecidas”. Su finalidad es responder a las preocupaciones de la auditoría, determinar las fuentes  en las cuales se obtendrán y contestar dos preguntas centrales: se esta haciendo lo correcto? Y se esta haciendo de la manera correcta?

 

En el caso de la AGCBA, sus Normas de Auditoría Externa sostienen que “la Auditoría de Gestión implica un examen sistemático de evidencias con el objeto de fundar una opinión independiente acerca de la gestión de una organización gubernamental, programa, actividad o función”. Las evidencias deben ser suficientes (cuantificación de la evidencia), competentes (que se obtiene físicamente mediante un examen, observación, cálculo o inspección es más confiable que la que se obtiene en forma indirecta) y pertinentes (para responder a la pregunta formulada).

 

Los métodos de auditorias de gestión, deben tener como características la flexibilidad para alcanzar la mejor recolección de evidencia, tal como se explica en las Directrices de la INTOSAI al mencionar que los procedimientos de auditoría incluyen las encuestas, entrevistas, grupos de enfoque, observaciones, análisis de documentos, prueba de transacción, así como el análisis de los datos económicos, financieros y de desempeño. “Por esta razón, los procedimientos de auditoría de desempeño no deben ser estandarizados en todos sus términos, en virtud de la flexibilidad, imaginación y altos niveles de habilidades analíticas requeridas, ya que si éstas son muy prescriptivas pueden obstaculizar la flexibilidad, el juicio profesional, y los altos niveles de habilidades analíticas requeridas en la auditoría de desempeño” (ISSAI 3100).

 

En ese sentido, también se expresan las normas de la Auditoría General de la Nación que sostienen respecto a la obtención de evidencia física que “se obtiene mediante la inspección u observación directa de activos tangibles o bien de procesos o procedimientos realizados por terceros. La evidencia física deberá documentarse, entre otras formas, mediante memorandos, fotografías, gráficos, mapas o muestras reales”.

 

En el caso de la AGCBA, las Normas de Auditoría Externa van en el mismo sentido: Evidencia física es la que “se obtiene mediante inspección u observación directa de actividades, bienes, procesos o procedimientos realizados por terceros. La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorandum, fotografías, gráficos, mapas o muestras materiales”.

 

Este sentido de cercanía temporal se refuerza aún más si nos concentramos específicamente en  la elaboración de informes de relevamiento. En ese caso, la normativa específica  (ANEXO III a la Resolución AGC Nº 218 /05 Pautas para Informes de Relevamiento) sostiene que “si partimos de la definición de relevar que es poner de relieve algo en sí, subrayar y destacar los aspectos salientes e importantes de algo, podemos definir que el relevamiento es la descripción de la situación actual de un organismo”, cosa que sólo puede suceder de la observación in situ y actual del objeto de auditoría.

 

Para completar esta orientación, la misma norma enfatiza que “a. El objetivo del relevamiento es "determinar la situación existente en el sistema actual" y “b. Es un análisis detallado de las áreas componentes de la organización y su finalidad” entre otros.

La necesidad de llevar a cabo esos métodos particulares de recolección de evidencia  puede entenderse si nos planteamos algunas preguntas como las siguientes:

• ¿Cómo examinar la planta física de un hogar de niños si no inspecciona su estado actual?

• ¿Cómo fiscalizar una prestación alimentaria escolar si no es verificando la prestación actual?

• ¿Cómo verificar la realización de obras de infraestructura sin cotejar su avance actual?

• ¿Cómo controlar la calidad de diversas prestaciones sin verificar de manera presencial las condiciones de acceso a un servicio; por ejemplo, la espera en un servicio de salud; la habitabilidad del espacio destinado a tal fin? Etc.

 

En síntesis, la obtención de evidencia física para el análisis ex post de la auditoria de gestión requiere de procedimientos de inspección directa sobre las acciones y bienes desplegados al momento de la acción de auditar. En este caso el concepto “ex post” se circunscribe a la finalización de los circuitos que componen el ciclo de gestión de la política.

Observemos las siguientes imágenes que grafican la importancia de la perspectiva de control ex post que reivindicamos; y refieren a hechos en los que la auditoría tradicional, sin acciones presenciales y limitadas al  análisis de expedientes no hubiera obtenido evidencias.

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Conclusiones

La auditoría de gestión enriqueció la disciplina  de control al definirla como un examen global, total e integrado, que tiende al control de la gestión pública desde una perspectiva externa a su propio proceso y orientada fundamentalmente a promover la mejora de las operaciones de gobierno. Los principios de economía, eficacia y eficiencia que la orientan colaboran para fortalecer la capacidad sistémica del Estado de rendir cuentas de su gestión a la sociedad.

 

El desarrollo de auditorias de gestión con métodos y perspectivas diversas  incorpora la preocupación por la oportunidad de sus resultados con la pretensión de brindar respuestas más adecuadas en términos de complejidad y celeridad. Por ello, la comprensión cabal del término control externo ex post implica que su intervención no forma parte de la tramitación administrativa y se produce una vez finalizada ésta; es decir, es posterior a las operaciones o  actos administrativos que se pretenden controlar aunque temporalmente cercana.

 

La flexibilidad que ostenta la auditoría de gestión la habilita a utilizar métodos cuantitativos y cualitativos; a los análisis de presupuestos cerrados como a los correspondientes a ciclos corrientes cuyas etapas de ejecución operativa o financiera hayan acabado aunque no haya transcurrido el año presupuestario. Su utilización enriquece los resultados del control y requiere para su consolidación de  la construcción de consensos, por ejemplo, en aquellos organismos de autoridad colegiada donde influyen los frenos y contrapesos políticos. Dichos consensos debieran derivar en la formalización de normas técnicas, en la elaboración de manuales y guías tal como lo han hecho entidades pares del país y de la región.